Apport en société d’un usufruit viager préconstitué : mieux vaut garder le silence

La troisième loi de finance rectificative pour 2012 a introduit dans le Code général des impôts une mesure anti-abus relative à la cession d’usufruit temporaire, codifiée à l’article 13-5.

Selon l’article 13-5 du CGI, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, non pas comme plus-value, mais « dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou le revenu procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit cédé ». A contrario, la première cession d’un usufruit viager n’entre pas dans le champ d’application de ce texte, et son produit est imposable comme plus-value.

La jurisprudence se divise sur le point de savoir si l’apport pour trente ans d’un usufruit viager à une société doit être considéré comme une cession temporaire qui relèverait des dispositions anti-abus de l’article 13-5 du Code général des impôts ou si elle doit être imposé au titre des plus-values. En effet selon l’article 619 du Code civil, la durée maximale pour laquelle un usufruit peut être apporté à une personne morale est de 30 ans. La cession par le détenteur d’un usufruit viager à une personne morale serait donc nécessairement limitée à 30 ans.

S’agissant d’une telle cession d’usufruit à une personne morale, la doctrine administrative précise que, « si l’usufruit est préconstitué sur la tête du cédant antérieurement à la cession, la cession porte sur un usufruit viager et à ce titre, n’entre pas dans le champ d’application des dispositions du 5 de l’article 13 du CGI, à moins que l’usufruit ne soit consenti pour une durée fixe. » (BOI-IR-BASE-10-10-30 n° 90). Dans l’exemple qui s’ensuit, l’administration précise que, si l’apport de l’usufruit est réalisé sans limitation de durée, l’apport n’entre pas dans le champ de l’article 13-5 « s’agissant de l’apport d’un usufruit préconstitué ».

Le Tribunal administratif de Montreuil, suivant en cela la doctrine administrative, avait appliqué l’article 13-5 au cas où la cession à titre onéreux prévoyait une durée de l’usufruit (20 ans en l’espèce) (TA Montreuil, 4 décembre 2019, n° 1805676) au motif que le régime de 13-5 « inclut toutes les premières cessions à titre onéreux d’un même usufruit pour une durée explicitement déterminée entre les parties à l’acte de cession », semblant ainsi limiter le champ de l’article 13-5 aux seules cessions prévoyant une durée explicite.

Mais les juridictions ont eu récemment à se prononcer sur le cas où le cédant, titulaire d’un usufruit viager, cédait ou apportait cet usufruit à une personne morale, par un acte prévoyant expressément une durée de 30 ans.

Deux interprétations étaient possibles : soit l’on considère que cette mention expresse en fait un usufruit temporaire (auquel cas le droit change de nature du seul fait de l’apport) ; soit, suivant l’analyse de la Cour de cassation, l’on considère que cette mention n’a pas pour effet de transformer l’usufruit viager en usufruit temporaire, mais se borne à poser une limitation dans la durée de l’usufruit en application de l’article 619 du Code civil (Cass. Com, 26 septembre 2018 n° 16-26-503).

Dans une telle hypothèse, le Tribunal administratif de Nice a considéré que l’usufruit dont bénéficiait la société était d’une durée fixe, et qu’en conséquence, il y avait lieu à imposer le produit de la cession dans la catégorie des BIC et non des plus-values, conformément à l’article 13-5 du Code général des impôts (TA Nice, 30 décembre 2020 n° 1803411).

Mais très récemment, la Cour administrative d’appel de Paris a, à l’inverse, jugé que « dans l’hypothèse où une personne physique entend céder à titre onéreux un usufruit viager à une personne morale, cette cession, lorsqu’elle est consentie pour une durée de trente ans, ne doit pas être regardée comme portant sur un usufruit temporaire », et n’entre donc pas dans le champ d’application de l’article 13-5 du Code général des impôts, « qui s’agissant d’un dispositif anti-abus ayant pour finalité de rendre moins attractif les montages utilisant un usufruit temporaire (…) ne doit pas être interprété de manière extensive ».

Cette divergence sème le trouble quant à l’interprétation du champ d’application de l’article 13-5, et une unification par le Conseil d’Etat sera la bienvenue. Néanmoins, en application de la doctrine rappelée plus haut, opposable à l’administration sur le fondement de l’article L80A du Livre des procédures fiscales, en cas d’apport d’un usufruit viager préconstitué sur la tête du cédant, la seule absence de mention d’une durée de l’usufruit apporté suffit à échapper au couperet de l’article 13-5. Mieux vaut parfois savoir garder le silence.

CAA Paris, 5 octobre 2021, 20PA01257

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