Apport en société d’un usufruit viager préconstitué : suite et fin ?

Selon l’article 13-5 du CGI, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, non pas comme plus-value, mais « dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou le revenu procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit cédé ». A contrario, la première cession d’un usufruit viager n’entre pas dans le champ d’application de ce texte, et son produit est imposable comme plus-value.

Or, aux termes de l’article 619 du Code civil, « l’usufruit qui n’est pas accordé à des particuliers ne dure que trente ans ». En cas d’apport d’un usufruit viager préexistant à une société, faut-il considérer que le droit est viager (auquel cas le produit de cession relève du régime des plus-values) ou temporaire (où le produit est imposable comme revenu aux termes de l’article 13-5) ? Doctrine et jurisprudence était divisées.

Selon la doctrine administrative, s’agissant de la cession d’un usufruit préexistant au profit d’une personne morale « si l’usufruit est préconstitué sur la tête du cédant antérieurement à la cession, la cession porte sur un usufruit viager et à ce titre, n’entre pas dans le champ d’application des dispositions du 5 de l’article 13 du CGI, à moins que l’usufruit ne soit consenti pour une durée fixe. » (BOI-IR-BASE-10-10-30 n° 90).

Au cas où l’acte d’apport prévoyait une mention expresse limitant la durée de l’usufruit à trente ans, fallait-il considérer qu’il s’agissait d’un usufruit temporaire (l’usufruit viager se transformait donc en usufruit temporaire à l’occasion de l’apport), ou d’un simple rappel de l’article 619 du Code civil, qui n’emportait pas novation (interprétation retenue par la Cour de cassation, cf. Cass. Com, 26 septembre 2018 n° 16-26-503).

Dans une telle hypothèse, le Tribunal administratif de Nice avait considéré que l’usufruit dont bénéficiait la société était d’une durée fixe, le produit de la cession relevant donc des dispositions de l’article 13-5 du CGI (TA Nice, 30 décembre 2020 n° 1803411).

A l’inverse, la Cour administrative d’appel de Paris a jugé, au motif que l’article 13-5 du CGI devait être d’interprétation stricte, que « dans l’hypothèse où une personne physique entend céder à titre onéreux un usufruit viager à une personne morale, cette cession, lorsqu’elle est consentie pour une durée de trente ans, ne doit pas être regardée comme portant sur un usufruit temporaire », et ne doit pas entrer dans le champ d’application de ce texte (CAA Paris, 5 octobre 2021 n° 20PA01257).

Commentant cet arrêt, nous concluions « qu’une unification par le Conseil d’Etat sera[it] la bienvenue » (voir notre article sur le sujet). C’est désormais chose faite puisque, sur pourvoi du Ministre de l’Économie et des Finances, le Conseil d’État vient de censurer l’arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Paris.

Selon le Conseil d’État, les dispositions de l’article 13-5 du CGI « trouvent à s’appliquer tant à la cession à titre onéreux, par le propriétaire d’un bien ou droit, d’un usufruit portant sur celui-ci qu’à la première cession à titre onéreux, par son titulaire, d’un usufruit préconstitué, dans le cas où le cessionnaire bénéficie d’un droit d’usufruit pour une période qui n’est pas exclusivement déterminée par la durée de la vie humaine ».

En d’autres termes, dans la mesure où l’usufruit transmis (par quelque moyen que ce soit) au profit d’une personne morale est limité à 30 ans par l’article 619 du Code civil, cet usufruit, dont la durée « n’est pas exclusivement déterminée par la durée de la vie humaine » sera nécessairement considéré comme « temporaire » au sens de l’article 13-5, et relèvera donc des dispositions de cet article, peu important que le contrat précise ou non que l’apport est consenti pour une durée de 30 ans.

Reste que, lorsque l’acte d’apport ne précise aucune durée, le contribuable pourra toujours se prévaloir de la doctrine administrative précitée sur le fondement de l’article L.80A du Livre des Procédures Fiscale, tant que celle-ci ne sera pas rapportée.

CE, 8e-3e chambres réunies, 31 mars 2022 n° 458518

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